Ann-Cathrin Hütig, Steuerberaterin, Manager Tax, KPMG AG, Köln
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG muss für eine anzuerkennende körperschaftsteuerliche Organschaft der Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Damit sollen Manipulationen verhindert werden; sprich die Organschaft soll nicht zur willkürlichen Beeinflussung der Besteuerung bzw. zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können.
Anlass für Auseinandersetzungen: Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags
Fortwährend sind die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags und die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger Anlass für Streit mit der Finanzverwaltung und Klagen vor den Finanzgerichten. Entschieden wurde bereits u.a., dass sich die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren bemisst und damit mindestens 60 Monate umfasst (BFH vom 12.01.2011 – I R 3/10, BStBl. II 2011 S. 727 = DB0414232). Bereits mit Urteil vom 28.07.2010 (I R 89/09, BStBl. II 2011 S. 528 = DB0391417) hatte der BFH entschieden, dass eine rückwirkende Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft möglich ist.
Mit Urteil vom 03.03.2015 hat das FG Düsseldorf (6 K 4332/12 K, F, DB0695071; vgl. dazu auch Graw, StR kompakt, DB0695088) nun ebenfalls über die Mindestlaufzeit von Gewinnabführungsverträgen entschieden. Vorab: das FG geht in seinem Urteil davon aus, dass § 14 Abs. 1 KStG für die steuerliche Anerkennung von Gewinnabführungsverträgen keine fünfjährige finanzielle Eingliederung, sondern eine fünfjährige Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags fordert. Diese fünfjährige Mindestdauer gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG soll danach ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal sein, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich ist.
Sachverhalt
Fraglich war, ob im Streitfall die fünfjährige Mindestdauer eines Gewinnabführungsvertrags erfüllt war und damit die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft vorlagen. Die A-GmbH hatte mit Vertrag vom 09.08.2005 sämtliche Anteile an der am 09.02.2005 gegründeten B-GmbH erworben und mit Vertrag vom 16.08.2005 im Rahmen von Umwandlungen durch Ausgliederung Teile des Vermögens der A-GmbH auf die B-GmbH übertragen. Die Ausgliederung erfolgte mit Wirkung zum 01.01.2005. Zwischen der A-GmbH als Organträgerin und der B-GmbH als Organgesellschaft wurde mit Datum vom 16.08.2005 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen (eingetragen ins Handelsregister am 18.10.2005 bzw. 28.11.2005). Der Vertrag sollte für den Zeitraum ab 01.01.2005 gelten und erstmals zum 31.12.2009 gekündigt werden können. Die Betriebsprüfung und im Anschluss das Finanzamt vertraten die Auffassung, dass die fünfjährige Mindestlaufzeit nicht erfüllt und die Gewinnabführungen daher als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien.
Urteil des FG Düsseldorf
Das FG Düsseldorf hat sich dieser Auffassung angeschlossen. Der Gewinnabführungsvertrag habe seinem Wortlaut nach zwar für fünf Zeitjahre (01.01.2005 bis 31.12.2009) gegolten. Das Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer werde aber dennoch nicht erfüllt, da die Organgesellschaft erst durch notariellen Vertrag vom 09.02.2005 gegründet worden sei. Zwar lässt sich die finanzielle Eingliederung aufgrund der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung gem. § 2 Abs. 1 UmwStG auf den 01.01.2005 zurückbeziehen. Voraussetzung ist aber nicht eine fünfjährige Laufzeit der finanziellen Eingliederung, sondern eine fünfjährige Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags. Wenn überhaupt gelte die steuerliche Rückwirkung bei der Berechnung der Mindestdauer nur dann, wenn der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum bereits bestanden habe. Bei der Mindestdauer handele es sich um ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Die Revision zum Bundesfinanzhof wurde zugelassen (anhängig beim BFH: I R 19/15).
Fazit
Das Urteil kommt überraschend. In der Praxis ist man bislang davon ausgegangen, dass der Gewinnabführungsvertrag ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu laufen beginnt – unabhängig davon, ob die übernehmende Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt bereits bestanden hat (vgl. dazu z.B. Dötsch, in D/P/M, KStG , Kommentierung zu UmwStG (SEStEG) Anhang 1, Rn. 33 f. und wohl auch FG Köln vom 10.06.2010 – 13 K 416/10, EFG 2010 S. 2029). Und auch die Finanzverwaltung ging letztlich im UmwSt-Erlass 2011 (Rn. Org. 13) davon aus, dass eine rückwirkende Organschaft bei Ausgliederung zur Neugründung möglich sei, eine abweichende Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags wurde nicht thematisiert. In den KStR (§ 60 Abs. 2 Satz 2) wird insoweit sogar klar formuliert, dass der Zeitraum, in dem der Gewinnabführungsvertrag zu laufen beginnt, mit dem Wirtschaftsjahr beginnt, für das die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG erstmals eintreten.
Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Die Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ist gerade kein von der finanziellen Eingliederung unabhängiges Merkmal. Da die finanzielle Eingliederung aber zurückbezogen werden kann, kann damit der Zeitpunkt des Beginns des Gewinnabführungsvertrags ebenfalls zurückbezogen werden.
Diese Auffassung sollte insbesondere deshalb gelten, weil sich das Steuerrecht grundsätzlich dem Handelsrecht angepasst hat, was die Wirksamkeitserfordernisse des Gewinnabführungsvertrags betrifft (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Handelsrechtlich kann aber ein Gewinnabführungsvertrag auch rückwirkend zu einer zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestandenen Gesellschaft geschlossen werden.
Schließlich ist auch deshalb der Beginn des Gewinnabführungsvertrags weniger formalistisch auszulegen, da eine Organschaft immer rückwirkend vereinbart werden kann, sofern der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres im Handelsregister eingetragen wird. Das Argument der Manipulation ist im Streitfall nicht wesentlich höher als bei einer regulären Rückbeziehung des Gewinnabführungsvertrags.
Auch wenn streng genommen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG losgelöst von der finanziellen Eingliederung zu würdigen ist und neben die Anforderungen an die finanzielle Eingliederung tritt, sollte den Gesamtumständen Rechnung getragen werden und der Beginn der Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags genau wie die übrigen Voraussetzungen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen werden.
Beraterhinweis
Das Urteil betrifft einen Sachverhalt des „alten UmwStG“, sollte jedoch auch gleichermaßen für Fälle des neuen UmwStG 2006 nach SEStEG Ausstrahlungswirkung besitzen. Aus Beratersicht sollte daher bis zu einer höchstrichterlichen Klärung die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags so gewählt werden, dass sie dem Judikat des FG Düsseldorf entspricht und damit die Mindestlaufzeit erst ab dem Bestehen der Organgesellschaft zu laufen beginnt.
